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2018年注册会计师《会计》考试考点分析十

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  2018年注册会计师《会计》考试考点分析十

  持有至到期投资

  一、持有至到期投资概述

  持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下,企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持有至到期投资。

  持有至到期投资的特征:

  (一)到期日固定、回收金额固定或可确定

  (二)有明确意图持有至到期

  存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期:

  1.持有该金融资产的期限不确定;

  2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产;

  3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量;

  4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。

  (三)有能力持有至到期

  “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。

  存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

  1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;

  2.受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;

  3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

  到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响:企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产,且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

  例如,某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分,且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大,那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产,而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

  但是,需要说明的是,遇到以下情况时可以例外:

  1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;

  2.根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;

  3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

  二、持有至到期投资的会计处理

持有至到期投

资的会计处理

初始计量

按公允价值和交易费用之和计量(其中,交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算)

实际支付款项中包含的利息,应当确认为应收项目

后续计量

采用实际利率法,按摊余成本计量

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

重分类日可供出售金融资产按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额计入资本公积

处置

处置时,售价与账面价值的差额计入投资收益

  (一)持有至到期投资的初始计量

  借:持有至到期投资——成本(面值)

  应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

  持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在贷方)

  贷:银行存款等

  (二)持有至到期投资的后续计量

  借:应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

  持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

  贷:投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

  持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)

  金融资产的摊余成本,是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果:

  (1)扣除已偿还的本金;

  (2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

  (3)扣除已发生的减值损失。(仅适用于金融资产)


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