参考答案及解析：
一、单项选择题
1、
【正确答案】 A
【答案解析】 对于期末留存的存货，站在B公司的角度，应该计提15 [150×(1-60%)-45] 万元的存货跌价准备;而站在集团的角度，成本[100×(1-60%)]小于可变现净值，不需要计提存货跌价准备，因此在编制抵销分录时应该抵销存货跌价准备15万元。分录为：
借：存货——存货跌价准备15
贷：资产减值损失15
2、
【正确答案】 B
【答案解析】 选项B，如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。
3、
【正确答案】 C
【答案解析】 甲公司和乙公司的个别报表“购买商品接受劳务支付现金”项目的金额分别为1 800万元和800万元，但是因为乙公司自甲公司购买商品支付的现金为100万元，其在乙公司个别报表中已经列示了，即800万元中包含了这100万元的内部交易金额，应该抵销掉，因此合并现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的列示金额=1 800+800-100=2 500(万元)。
4、
【正确答案】 D
【答案解析】 未计提存货跌价准备前，站在合并报表的角度，存货的价值=500×60%=300(万元)，个别报表中存货的价值是480万元，所以要抵销虚增的存货价值180万元：
借：营业收入 800
贷：营业成本 620
存货[(800-500)×60%]180
期末个别报表存货成本大于可变现净值，需要计提减值=480-400=80(万元)，合并报表角度存货成本小于可变现净值，不需要计提减值，因此合并报表角度需要抵销存货跌价准备80万元：
借：存货——存货跌价准备 80
贷：资产减值损失 80
计提存货跌价准备后，合并报表中存货产生的递延所得税资产=(800×60%-500×60%)×25%=45(万元)，而个别报表中存货产生的递延所得税资产=(800×60%-400)×25%=20(万元)，所以合并报表层面要补提递延所得税资产25万元：
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用[(180-80)×25%]25
5、
【正确答案】 A
【答案解析】 2011年的抵销分录为：
借：营业收入 120
贷：营业成本 120
借：营业成本 20
贷：存货 (40×50%)20
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
2012年的抵销分录为：
借：未分配利润——年初 20
贷：营业成本 20
借：营业成本 8
贷：存货 (40×20%)8
借：存货——存货跌价准备 20
贷：未分配利润——年初 20
借：营业成本 12
贷：存货——存货跌价准备 12
借：资产减值损失 4
贷：存货——存货跌价准备 4
影响2012年合并损益的金额=20-8-12-4=-4(万元)
提示一：影响损益的科目有：
①收入类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动损益、资产处置损益、其他收益等
②费用类科目：主营业务成本、其他业务成本、资产减值损失、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等
③直接计入当期利润的利得：营业外收入
④直接计入当期利润的损失：营业外支出
提示二：对于2012年抵销分录中数据的来源：
第二笔分录对于期末留存的存货的未实现销售损益部分予以抵销，未实现销售损益损益=(120-80)×20%=8(万元)
第四笔分录中第一年剩余部分个别报表计提减值25万元，合并报表角度计提5万元，第二年30%出售，相对于剩余部分比例为30%/50%=60%，个别报表结转的跌价准备=25×60%=15(万元)，而合并报表角度结转=5×60%=3(万元)，所以应将个别报表多结转的12万元予以抵销。
第五笔分录中，站在集团角度，期末存货成本=80×20%=16(万元)，可变现净值是20万元，当期期末存货跌价准备的余额是0，所以当期应计提的存货跌价准备=0-(5-3)=-2(万元)，即转回存货跌价准备2万元;而个别报表角度，期末存货成本=120×20%=24(万元)，当期应计提的存货跌价准备=期末应有余额-计提前存货跌价准备已有余额=(24-20)-(25-15)=-6(万元)，即转回存货跌价准备6万元。比较集团角度与个别报表角度的处理，合并工作底稿中应将多转回的存货跌价准备4万元进行抵销。
6、
【正确答案】 C
【答案解析】 本年年初内部应收账款余额为4 000万元，对应的坏账准备金额为120万元(4 000×3%)，相应的递延所得税资产为30万元(120×25%)，本年度编制抵销分录时应将其全部抵销，其中年初坏账准备和递延所得税资产对应的科目为“未分配利润——年初”，因此影响“未分配利润——年初”项目的金额为120-30=90(万元)。当年个别报表应计提的坏账准备=6 000×3%-120=60(万元)，应确认递延所得税资产=60×25%=15(万元)，合并报表应将其全部抵销，因此因该事项影响合并财务报表中“递延所得税资产”项目的金额为=-(30+15)=-45(万元)。抵销分录如下：
借：应付账款 6 000
贷：应收账款 6 000
借：应收账款——坏账准备 180
贷：未分配利润——年初 120
资产减值损失 60
借：未分配利润——年初 30
所得税费用 15
贷：递延所得税资产 45
7、
【正确答案】 D
【答案解析】 合并报表中只认可该批存货的原成本金额，因此合并报表口径下，由于每件可变现净值为1.8万元，高于每件成本1.5万元，按照孰低原则，期末应按照成本金额进行列报，即列报金额=100×1.5=150(万元)。
8、
【正确答案】 D
【答案解析】 上述处置业务在合并报表中应确认的处置损益=(800+400)-(800+200-40+10+140+8)×60%-(600-800×60%)+(10+8)×60%=420(万元)
个别报表中的相关处理：
①出售40%股权时：
借：银行存款 800
贷：长期股权投资 (600×40%/60%) 400
投资收益 400
②对剩余20%股权按照权益法进行调整：
借：长期股权投资 [(200-40+140)×20%+(10+8)×20%] 63.6
贷：盈余公积 [(200-40)×20%×10%] 3.2
利润分配 [(200-40)×20%×90%] 28.8
投资收益 (140×20%) 28
其他综合收益 [(10+8)×20%] 3.6
合并报表中的相关处理：
①对剩余20%股权按照公允价值重新确认：
借：长期股权投资 400
贷：长期股权投资 (600×20%/60%+63.6) 263.6
投资收益 136.4
②对处置40%股权部分的收益的归属期间进行调整：
借：投资收益 120
贷：未分配利润 [(200-40)×40%] 64
投资收益 (140×40%) 56
提示：这里的意思是合并报表按权益法调整。处置部分相对于个别报表增加的长期股权投资，调减了合并报表处置损益，可以理解为以下处理的合并：
按权益法调整：
借：长期股权投资 120
贷：未分配利润[(200-40)×40%]64
投资收益(140×40%)56
处置时：
借：投资收益120
贷：长期股权投资 120
③对剩余20%股权部分确认的其他综合收益的金额转出：
借：其他综合收益 [(10+8)×20%] 3.6
贷：投资收益 3.6
9、
【正确答案】 B
【答案解析】 本题属于非同一控制下的企业合并，且从集团角度考虑，会计上认可被合并方的公允价值，税法上认可被合并方的账面价值。被合并方净资产的公允价值6 000万元大于原账面价值5 500万元，即合并报表角度账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债=(6 000-5 500)×25%=125(万元);因此应确认的企业合并商誉=企业合并成本-被合并方可辨认净资产公允价值×持股比例=5 500-(6 000-125)×80%=800(万元)。
10、
【正确答案】 B
【答案解析】 本题考查知识点：同一控制长期股权投资与所有者权益的合并处理。
甲公司和乙公司同属于一个企业集团，因此甲公司取得乙公司的投资属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并报表中，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，确认母公司应该享有的投资收益的金额，不需要考虑合并日被合并方评估增值的金额，所以甲公司确认的投资收益的金额=1 000×60%=600(万元)。
11、
【正确答案】 A
【答案解析】 本题考查的知识点是不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额=1 500+100=1600(万元)，应调整的资本公积金额=200-1600×80%×10%=72(万元)。本题相关分录为：
个别报表处置分录：
借：银行存款 200
贷：长期股权投资 100 (1000×10%)
投资收益 100
合并报表的调整分录：
借：投资收益 72
贷：资本公积 72
差额28是以下原因形成的：
(1)合并报表因负商誉冲减的投资收益：
借：投资收益 20
贷：未分配利润 [(1500×80%-1000)×10%]20
(2)对归属期间调整的处理：
借：投资收益 (100×80%×10%)8
贷：未分配利润 8
所以合并报表应确认的处置投资收益=100-72-8-20=0。
12、
【正确答案】 C
【答案解析】 甲乙公司之前不存在关联方关系，因此本题属于非同一控制下企业合并，在购买日，对于评估增值或减值的项目需要将其账面价值调整为公允价值，相关分录为：
借：固定资产 100
贷：存货 30
资本公积 70
这里之所以用资本公积，是因为评估后资产增值(或减值)使企业的净资产增加(或减少)，可以理解为评估增值(或减值)是实现净利润以外的其他的被投资方所有者权益的变动方式，视作其他权益变动，所以应该计入资本公积。
13、
【正确答案】 C
【答案解析】 选项A，同一控制下企业合并至少需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表三张报表;选项B，非同一控制下企业合并视同合并后的主体自购买日开始存在，不需要编制恢复留存收益的分录;选项C，同一控制下的企业合并，合并报表中的留存收益要包括母公司的留存收益以及子公司留存收益中归属于母公司的份额，因为子公司留存收益虽然在抵销分录中抵销了，但其中归属于母公司份额的部分要做恢复分录恢复回来;选项D，合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
14、
【正确答案】 B
【答案解析】 从合并报表角度考虑，其不认可该内部交易，因此需要将内部交易形成的虚增相关项目抵销掉;从税法角度考虑，其认可该内部交易，因此在编制合并报表抵销分录后形成的暂时性差异，需要确认递延所得税资产，应确认的递延所得税资产=[150-(150×5/15×9/12)]×25%=28.125(万元)。相关会计分录为：
借：营业收入 2000
贷：营业成本 1850
固定资产——原值 150
借：固定资产——累计折旧 37.5
贷：管理费用(150×5/15×9/12)37.5
借：少数股东权益22.5
贷：少数股东损益[(150-37.5)×20%]22.5
借：递延所得税资产 28.125
贷：所得税费用 [(150-37.5)×25%]28.125
借：少数股东损益5.625
贷：少数股东权益(28.125×20%)5.625
15、
【正确答案】 D
【答案解析】 2012年合并报表的抵销分录为：
借：资产处置收益 200
贷：无形资产 200
借：无形资产——累计摊销 10
贷：管理费用 10
2013年的抵销分录为：
借：未分配利润 200
贷：资产处置收益 200
借：资产处置收益 10
贷：未分配利润 10
借：资产处置收益 5(10×6/12)
贷：管理费用 5
提示：因为无形资产在2013年处置了，因此在报表项目中也就不存在无形资产了，由于无形资产的价值通过资产处置收益结转，因此用这个项目代替无形资产。
16、
【正确答案】 A
【答案解析】 A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500(2000×75%)万元;增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1625(2500×65%)万元;两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。
二、多项选择题
1、
【正确答案】 BCD
【答案解析】 选项A，这种情况下产生的借方差额计入合并利润表中的投资收益项目，产生的贷方差额计入合并利润表中的财务费用项目。可以结合下面的例题理解：
A与C是母子公司关系，2×10年1月1日，A公司经批准按面值发行5年期一次还本、分期付息的公司债券1 000万元，债券利息在次年1月3日支付，年票面利率为6%。2×10年1月10日C公司从证券市场购入A公司发行的全部债券，购入后根据公司管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。假定C公司购买债券时的年市场利率为5%，C公司实际支付价格为1 043.27万元。
从A公司个别报表角度考虑，应确认应付债券为1 000万元，5年累计应确认的利息费用为1 000×6%×5=300(万元);但是从C公司角度考虑，该债权投资金额为1 043.27万元，确认的投资收益总额=1 000×6%×5-43.27=256.73(万元)，此时说明总的利息费用大于总的利息收益金额，每年C公司确认的利息收益会小于A公司确认的利息费用，因此如果出现借方差额需要冲减投资收益，同样的，如果是出现贷方差额是计入财务费用的。
选项B，其相关的分录为：
借：子公司相对于最终控制方而言所有者权益账面价值
商誉(原购买日确认的商誉金额)
贷：长期股权投资
少数股东权益
选项C，如果是应收账款，可以这样编制分录：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
选项D，相关分录为：
借：子公司可辨认净资产公允价值
商誉(企业合并成本-子公司可辨认净资产公允价值×持股比例)
贷：长期股权投资
少数股东权益
2、
【正确答案】 AD
【答案解析】 甲公司在合并财务报表中反映的是合并商誉，且合并商誉金额仍为300(4 500-7 000×60%)万元，选项B、C不正确。
3、
【正确答案】 AC
【答案解析】 选项B，属于会计估计不一致;选项D，属于会计报告期间的调整。
总结：常见的会计政策：(1)发出存货成本的计量;(2)长期股权投资的后续计量;(3)投资性房地产的后续计量;(4)固定资产的初始计量;(5)生物资产的初始计量;(6)无形资产的确认;(7)非货币性资产交换的计量;(8)收入的确认方法;(9)合同收入与费用的确认;(10)借款费用的处理;(11)合并政策。
4、
【正确答案】 ACD
【答案解析】 选项B，当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
5、
【正确答案】 ACD
【答案解析】 本题考查的知识点：母公司在报告期内增减子公司的处理。
在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体自合并日前就已经存在。合并利润表应合并被合并方从合并当期期初开始实现的净利润;合并现金流量表应当合并被合并方从合并当期期初开始形成的现金流量。报告期内增加的子公司应当调整合并资产负债表的期初数。
6、
【正确答案】 BD
【答案解析】 选项A，20×4年少数股东损益的金额=-3500×30%=-1050(万元);选项B，20×4年归属于母公司的股东权益=8000+1000×70%-3500×70%=6250(万元);选项C，合并所有者权益总额=归属于母公司的股东权益+少数股东权益，所以少数股东权益会影响合并所有者权益的金额;选项D，20×4年少数股东权益的列报金额=950-1050=-100(万元)。
7、
【正确答案】 ACD
【答案解析】 选项B，不论章程是否规定，对于子公司发生的亏损均应当冲减少数股东权益。选项C，需要在合并利润表的净利润中有一个单独的“少数股东损益”项目，少数股东分摊的金额应该在这个项目中单独列示。
8、
【正确答案】 ABC
【答案解析】 本题考查知识点：合并财务报表的编制原则。
选项D，属于合并财务报表编制的前期准备事项。
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：
(1)以个别财务报表为基础编制。
(2)一体性原则。在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。
(3)重要性原则。母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。
9、
【正确答案】 ABCD
【答案解析】 选项A、B、C、D都是根据实质重于性质原则间接控制被投资单位的情况。其中选项D，在被投资企业的董事会或者类似权力机构会议上持有绝大多数投票权，这说明W公司能够主导被投资单位的决策权，即能够形成控制，所以可以纳入合并会计报表合并范围。
10、
【正确答案】 AB
【答案解析】 交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时，子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。在编制合并财务报表时，①对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同;②对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示;③对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理;④子公司将所持有的母公司股权分类为其他权益工具投资的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。因此选项BD不正确。
11、
【正确答案】 BCD
【答案解析】 选项B，2009年年末应收账款和应付账款期末余额的抵销：
借：应付账款 450
贷：应收账款 450
选项C，针对2009年度本期多冲销的坏账准备的抵销。2009年抵销或调整坏账的时候，抵销或调整的是坏账的本期发生额。2008年末坏账余额=900×2%=18(万元)，2009年期末坏账余额=450×2%=9(万元)，因此个别报表角度2009年转回了9万元的坏账，个别报表中的分录为：
借：坏账准备 9
贷：资产减值损失 9
所以合并报表的分录是：
借：资产减值损失 9
贷：应收账款——坏账准备 9
选项D，对于2008年末存在的内部应收账款的坏账准备的抵销。
2008年坏账准备的期末余额=900×2%=18(万元)，因此在2009年应编制的抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备 18
贷：未分配利润——年初 18
12、
【正确答案】 ABC
【答案解析】 选项D，必须同时具备控制定义中的两个要素才能说明投资方控制被投资方，而不是具备两个要素之一即可判定为控制。
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