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2018年注册会计师审计考点：销售与收款循环的审计
销售与收款循环的审计
l 考题预测
主要以主观题的掌握为主，在审计报告的综合题中尤为明显，此外应防范应收账款函证的简答题。
l 重点和难点
一、销售与收款循环的内部控制
(一)适当的职责分离
1.单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。
2.单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。
3.编制销售发票通知单(发运凭证)的人员与开具销售发票的人员应相互分离。
4.赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。
5.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单。
(二)正确的授权审批
关键点 | 内容 |
赊销审批 | 在销售发生之前，赊销已经正确审批 |
发货审批 | 非经正当审批，不得发出货物 |
价格审批 | 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批 |
审批权限 | 审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限 |
(三)充分的凭证和记录
企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先连续编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单等。
(四)凭证的预先编号：销售单、发运凭证、出库单、销售发票。
二、销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控 制目标 | 关键内部控制 | 常用的控制测试 | 常用的交易实质性程序 |
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客(发生) | 销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的 在发货前，顾客的赊购已经被授权批准 销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账 每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专门追查 | 检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单 检查顾客的赊购是否经授权批准 检查销售发票连续编号的完整性 观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案 | 复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对 |
所有销售交易均已登记入账(完整性) | 发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账 销售发票均经事先编号，并已登记入账 | 检查发运凭证连续编号的完整性 检查销售发票连续编号的完整性 | 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对 |
登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账(计价和分摊) | 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。 由独立人员对销售发票的编制作内部核查。 | 检查销售发票是否经适当的授权批准。 检查有关凭证上的内部核查标记。 | 复算销售发票上的数据。 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。 追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。 |
销售交易的记录及时(截止) | 采用尽可能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 内部核查 | 检查尚未开具账单的发货和尚未登记入账的销售交易 检查有关凭证上内部核查的标记 | 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 |
三、针对登记入账的销货业务是真实的(“发生”目标)实质性程序
错误的性质 | 注册会计师的测试 |
未曾发货却已将销货业务登记入账 | 从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少 |
销货业务的重复入账 | 通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定 |
向虚构的顾客发货并作销售业务入账 | 审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续 |
另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。 | |
四、营业收入的实质性程序
(一)检查主营业务收入的确认原则、方法是否符合会计准则，前后期是否一致;关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。
1.采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。
2.采用托收承付结算方式，应于商品已经发出、劳务已经提供，并已经将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。
3.委托其他单位代销商品，无论是视同买断还是收取手续费方式，应在代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
4.销售合同或协议明确销售价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
5.长期工程合同，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比确认合同收入。
(二)分析程序
1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因;
2.计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;
3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;
4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常;
5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
【答题思路】
(1)比较：增减比例=(本年数-上年数)÷上年数，一般超过20%为重要。
(2)分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××%，理由……。
如果给出了相关的收入与成本数据，一定要计算毛利率(包括不同产品、本期与上期，各月份)。
(三)实施销售的截止测试(截止)
截止测试应把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期;二是记账日期;三是发货日期。
审计路线 | 目的 | 测试程序 |
以账簿记录为起点(真实性测试) | 防止高估营业收入 | 从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。 |
以销售发票为起点(完整性测试) | 防止低估营业收入 | 从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入(查明有无漏记收入现象)。 |
以发运凭证为起点(完整性测试) | 防止低估营业收入 | 从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。 |
五、应收账款函证(关注询证函的内容)
(一)函证决策
评估的认定层次重大错报风险 | 评估的认定层次重大错报风险水平越高，获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。 如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。 |
函证程序所审计的认定 | 函证可以为存在、权利和义务、计价等认定提供审计证据。 |
(二)函证应收账款的必要性
函证的必要性 | 注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。 |
可不函证 的情况 | (1)应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要， (2)函证很可能是无效 |
不函证的 替代程序 | 注册会计师应在工作底稿中利用充分证据说明理由，并执行替代程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括订购单、销售单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 |
(三)管理层要求不实施函证时的处理
1.如果认为管理层的要求“合理”，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
2.如果认为管理层的要求“不合理”，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
3.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
①管理层是否诚信;
②是否可能存在重大的舞弊或错误;
③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
(四)函证的范围
1.应收账款在全部资产中的重要性。(同向)
2.被审计单位内部控制的强弱。(反向)
3.以前期间的函证结果，若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证的范围应相应扩大一些。
(五)函证对象的选取
1.大额或账龄较长的项目;
2.与债务人发生纠纷的项目;
3.关联方项目;
4.主要客户(包括关系密切的客户)项目;
5.交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;
6.可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
(六)函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平;
②涉及大量余额较小的账户;
③预期不存在大量的错误;
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
(七)函证时间的选择
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
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