2016注册会计师会计考点：收入、费用和利润

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　　2016注册会计师会计考点：收入、费用和利润

　　一、销售商品收入的确认和计量

　　(一)现金折扣、销售折让、销售退回

　　1.现金折扣：以扣除现金折扣前的金额确认收入(总价法)，现金折扣发生时计入财务费用;

　　2.销售退回(销售折让同)：退回时冲减退回月份的营业收入、成本和税金;

　　(二)销售商品收入确认条件的具体运用

　　1.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入，手续费作为销售费用。受托方将手续费收入确认为代理业务收入。

　　2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债;

　　3.实质上具有融资性质的分期收款(通常为超过3年)销售商品，按照应收金额的公允价值确认收入，应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值。

　　4.实质上属于融资的售后回购销售商品，收到的款项确认为其他应付款，回购价格大于原售价的差额在回购期间按期计提利息，计入财务费用和其他应付款;如果无固定回购价时表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　5.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　6.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　附有销售退回条件的商品销售，能够合理估计退货比例时应于资产负债表日预计退货，无法估计退货可能性在退货期满时确认收入。

　　上述3和7与税法规定不同(参照国家税务总局国税函〔2008〕875号“关于确认企业所得税收入若干问题的通知”)，按照“所得税”一章处理暂时性差异。

　　二、提供劳务收入的确认与计量

　　(一)提供劳务收入确认

　　1.劳务的结果能够可靠估计

　　在资产负债日，如果提供劳务的结果能够可靠估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。

　　劳务交易完工的确定方法有：①已完成工作的测量;②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;③已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　2. 劳务的结果不能够可靠估计

　　在资产负债日，如果不能可靠地予以估计提供劳务的交易结果，要根据已经发生的劳务成本预计补偿程度确认收入和结转成本，全部不能补偿时不确认收入。

　　(一) 特殊劳务收入确认

　　三、让渡资产使用权产生的收入的确认和计量

　　1.利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

　　2.使用费收入：如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入;如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入;

　　试题形式：客观题：

　　【例题11-1】(根据2008年试题)甲公司20×7年12月3日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品400件，单位售价650元(不含增值税)，增值税税率为17%;乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为500元。

　　甲公司于20×7年12月10日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为30%。至20×7年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回……甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司于20×7年度财务报告批准对外报出前，A产品尚未发生退回;至20×8年3月3日止，20×7年出售的A产品实际退货率为35%。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至第2题。

　　1.甲公司因销售A产品对20×7年度利润总额的影响是( )。

　　A.0 B. 4.2万元 C. 4.5万元 D.6万元

　　【答案】B

　　【解析】甲公司因销售A产品对20×7年度利润总额的影响=(650-500)×400×70%=42000元

　　2.甲公司因销售A产品于20×7年度确认的递延所得税费用是( )。

　　A.-0.45万元 B. 0万元 C.0.45万元 D.-1.5万元

　　【答案】A

　　【解析】预计退货部分的利润计入负债，确认递延所得税资产=(650-500)×400×30%×25%=4500元，递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=0-4500=-4500元

　　四、建造合同收入的确认和计量

　　(一)合同收入与合同费用的确认计量

　　1.建造合同的结果能够可靠地估计的，应在资产负债日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。

　　2.完工百分比法应用

　　(1)当期确认合同收入=合同总收入×累计完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

　　(2)当期确认合同费用=合同预计总成本×累计完工进度-以前会计期间累计已确认费用

　　(3)当期确认的毛利=当期确认合同收入-当期确认合同费用

　　(4)如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，即确认资产减值损失和计提存货跌价准备;该跌价准备在合同完工时冲减合同费用。

　　3.建造合同的结果不能可靠地估计：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用;(2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入;(3)已经按照建造合同的结果不能可靠估计确认后，该不能可靠估计的不确定因素不复存在,应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

　　(二)建设经营移交方式BOT参与公共基础设施建设业务

　　1.建造期间会计确认计量

　　(1)提供建造服务，确认建造合同收入，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。

　　①如果项目公司具有无条件收取确定金额现金等金融资产的权利，应确认收入和某项金融资产实现;(例如提供建造服务且有付款人)

　　借：工程施工—合同成本

　　贷：银行存款

　　借：主营业务成本

　　工程施工—合同毛利

　　贷：主营业务收入

　　借：应收账款

　　贷：工程结算

　　借：工程结算

　　贷：工程施工—合同成本

　　—合同毛利

　　②如果项目公司不具有无条件收取确定金额现金的权利，应确认收入和无形资产实现;

　　(例如提供建造服务但是没有确定付款人，第三个分录改为：)

　　借：无形资产

　　贷：工程结算

　　(2)没有提供建造服务则不确认建造合同收入

　　如果项目公司未提供实际建造服务则不确认建造服务收入，将建造过程中支付的工程价款

　　分别确认为金融资产或无形资产。

　　2.基础设施建成后，项目公司应当按照收入准则确认后续经营服务的收入和费用。

　　3.对基础设施预计后续支出按照或有事项准则处理(例如产品质量保证)

　　4.按照各项服务的相对公允价值比例将应收对价分配至不同服务;

　　5.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

　　6.如果授予方向项目公司提供除基础设施以外的其他资产且该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不作为政府补助。

　　试题类型：客观题

　　【例题11-3】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元;至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为( )(2007年试题)。

　　A.0 B.10万元 C.40万元 D.50万元

　　【答案】B

　　【解析】固定造价合同应收合同金额为800万元，20×7年12月31日完工百分比=680/850=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=(850-800)×(1-80%)=10万元。

　　【例题11-4】(教材例题31和32)20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为120万元，预计总成本100万元，甲公司20×6年实际发生成本50万元，因对方财务困难预计仅能够结算合同价款30万元; 20×7年实际发生成本30万元，预计还将发生成本20万元，由于对方财务状况好转预计与合同相关的经济利益很可能流入企业，根据该项资料回答以下1-2题。

　　1.20×6年12月31日甲公司对该合同应确认收入为( )。

　　A.30万元 B.50万元 C.60万元 D.0万元

　　【答案】A

　　2. 20×7年12月31日甲公司对该合同应确认收入为( )。

　　A.80万元 B.50万元 C.66万元 D.46万元

　　【答案】C

　　【解析】20×6年与合同相关的经济利益不能流入企业，成为结果不能可靠估计的建造合同，按照30万元确认收入，20×7年转换为结果能够可靠估计的建造合同，转换为完工百分比法，该合同应确认收入=120×(50+30)/(50+30+20)-30=66万元

　　试题类型：主观题 (专题四，BOT合同，包含了商品、劳务和建造合同收入确认)

　　【例题11-5】某股份公司控股的甲项目公司于2008年中标某城镇污水改造工程，合同规定该项目于2008年4月开工至2009年12月完工，从2010年1月起投入运营，经营满20年时移交当地政府有关部门。其他有关条款及2008年至2010年有关交易或事项如下:

　　(1)该建设项目预算总投资2000万元，由项目公司及其股东负责筹集，甲项目公司提供建造服务，预计工程总成本达到1800万元;

　　(2)2008年6月甲项目公司与A公司签订合同，将污水改造中的截污工程委托A公司承包完成。该合同金额400万元，合同期10个月，甲公司在2008年12月31日按照进度向A公司付款，余款在合同完成时支付。2008年12月31日，甲公司按照A公司已完成合同的80%支付了合同进度款;

　　(3)2008年4月1日到12月31日,除支付A公司合同进度款外,甲公司另发生设备采购安装、河堤整治等合同成本580万元全部用银行存款支付，预计为完成该项目尚需发生费用900万元人民币(包括应向A公司支付的合同余款);